La Fiduciaria, como administradora del Fideicomiso, es quien tiene la responsabilidad por tales inscripciones y por las presentaciones de las Declaraciones Juradas que correspondan. En los últimos años, se le ha dado especial importancia a la configuración fiscal de los Fideicomisos y al respecto se deben analizar por separado el tratamiento tributario que corresponde a cada momento del desarrollo del mismo.
Origen: El contrato de Fideicomiso
Al decidir estructurar un proyecto inmobiliario bajo la modalidad de fideicomiso, los fiduciantes originarios deberán designar un Fiduciario para que lo administre, asignándole al mismo una retribución por su tarea. Cuando dicha operación se formaliza mediante el contrato de fideicomiso, el mismo estará gravado por el impuesto de sellos, siendo su base imponible el valor de la retribución al fiduciario (que define la onerosidad del contrato). Por tratarse de un impuesto provincial, la tasa dependerá de la jurisdicción en la que se perfeccione el hecho imponible. En el caso de la CABA, la tasa general aplicable por todos los actos, contratos e instrumentos gravados, es del 0,80%, en tanto en provincia de Buenos Aires es del 1,2% desde junio del corriente.Una vez formalizado el contrato se podrán empezar a ejecutar los actos que le son propios conforme a las instrucciones definidas en el mismo. La práctica de los Fideicomisos supone la afectación de una parte del patrimonio de los Fiduciantes a una finalidad específica. En virtud de un contrato de Fideicomiso inmobiliario puede que los fiduciantes comprometan la entrega de dinero para la compra de un terreno o bien suponga la entrega del terreno por parte de aquel, a efectos de que el Fiduciario los administre realizando las contrataciones necesarias y luego se adjudiquen las unidades producidas. Esto supone distintas etapas, que requieren un análisis particular.
Entrada: Transferencia fiduciaria de dominio
• Impuesto a las Ganancias: Si se trata de persona física habitualista o persona jurídica que transfiere un terreno: 3%• ITI (Impuesto a la transferencia de Inmuebles): Si se trata de una persona física no habitualista jurídica que transfiere un terreno: 1,5%
• IVA: Si el Fiduciante aporta bienes estará gravado como una operación normal (esto suele suceder en los canjes de metros con contratistas y subcontratistas).
Si su aporte fuera de créditos, el mismo no estará gravado, salvo que los mismos contengan intereses, en cuyo caso sólo dicho concepto estará gravado.
• Sellos: En provincia de Buenos Aires y en CABA la transferencia de bienes al fiduciario no está alcanzada por sellos. Del mismo modo, la suscripción de ofertas de participación o de convenios de adhesión por parte de fiduciantes tampoco está alcanzada.
No obstante, se encuentra alcanzado por el impuesto de sellos la transferencia de dominio de inmuebles a título oneroso - en propiedad fiduciaria -. La base imponible en este caso será el precio o valuación fiscal (el mayor) y la alícuota aplicable será del 2,5% en CABA y del 3,6% para escrituras en Provincia de Buenos Aires.
Nudo: Fideicomiso en Marcha
Atendiendo a que el Fideicomiso tiene personalidad tributaria, por la cual responde el Fiduciario en su carácter de responsable sustituto, es dable analizar cuáles son los impuestos por los que debe responder aquél. • IVA: En relación a este impuesto, el Fideicomiso será sujeto del mismo en tanto realice hechos gravados. De modo que el encuadre se asocia con la naturaleza del negocio que subyace a la figura.De acuerdo a la naturaleza de los desarrollos inmobiliarios, durante el transcurso de la obra se acumulan créditos fiscales por las compras de materiales y/o contrataciones de servicios. Al respecto, cabe aclarar que igual que en otros esquemas, el fideicomiso pagará 21% como alícuota general por sus compras, salvo que por las características de la construcción pueda considerarse que ha sido concebida con destino a vivienda, en cuyo caso por las contrataciones de contratistas afectados a la construcción pagará la alícuota reducida en un 50% (10,5%). Asimismo, dicho beneficio será aplicará a la construcción de cocheras y bauleras, en tanto sean unidades complementarias de las destinadas a vivienda.
En los esquemas de Fideicomisos de administración y venta, debe prestarse especial atención a las señas pagadas por terceros adquirentes que congelan el precio de las unidades, ya que de acuerdo a la normativa los mismos están gravados, generando débito fiscal para el fideicomiso. Si los mismos se perfeccionan al inicio del Fideicomiso, cuando todo de lo que se dispone es del terreno (que está exento) no habrá créditos fiscales contra los cuales imputarlo, generando un impuesto a pagar que no podrá compensarse con créditos posteriores.
• Impuesto a las Ganancias: El fideicomiso inmobiliario (ordinario) es sujeto del impuesto de acuerdo al art. 69 de la Ley de Impuesto a las ganancias. En tal sentido, tributa como una sociedad anónima, por el 35% de su renta.
La excepción se da en el caso de que el Fiduciante sea la misma persona que el beneficiario, en cuyo caso cada fiduciante declarará su participación en su DDJJ, del mismo modo que una sociedad de hecho. No obstante, de acuerdo a los avances del actual proyecto Antievasión III, dicha excepción quedará sin efecto.
La base imponible del impuesto es la ganancia impositiva, esto es, la diferencia entre el resultado y los costos. Al respecto, el resultado impositivo estará dado por el valor de los aportes realizados por los Fiduciantes. En tal sentido, en el caso de que se trate de Fideicomisos al costo, no existirá impuesto determinado atento a que la base imponible es igual a cero. Sin embargo debe tenerse en cuenta que el hecho imponible se ha perfeccionado.
• IGMP (Impuesto a la ganancia mínima presunta): De acuerdo a los orígenes de este impuesto, se supone que los activos deben generar renta, de modo que si no lo hicieran (ergo, no pagaran impuesto a las ganancias) deberían pagar este impuesto, por la presunción subyacente de renta. Así, el impuesto a la ganancia mínima presunta se liquida anualmente y en caso de que se haya generado ganancia impositiva, se compensa contra el impuesto a las ganancias.
Este esquema es válido en la mayoría de las empresas, pero no así en los Fideicomisos al Costo. En los mismos, la realidad del negocio supone la no generación de ganancias, de modo que el hecho imponible se perfecciona, pero la base imponible da cero. No obstante esto, la AFIP considera que todos los fideicomisos (incluyendo aquellos definidos al costo) deben pagar el 1% aplicado sobre el valor de sus activos en concepto de IGMP. Por lo tanto, en los Fideicomisos al costo, no existe compensación, convirtiéndose el impuesto en un costo adicional.
El impuesto verá reducida su base imponible en tanto se realicen adjudicaciones de las unidades. Por lo tanto, es importante definir temporalmente la duración del proyecto y las fechas de cierre de los ejercicios contables para que encuadre con las entregas, generando importantes ahorros fiscales.
• Bienes personales: Si bien, como su nombre lo indica este es un impuesto personal, en los Fideicomisos, el Fiduciario actúa como responsable sustituto de los Fiduciantes, tributando el 0,5% sobre el patrimonio fiduciario. La realidad indica que dicho total luego debe distribuirse proporcionalmente al volumen de los aportes al 31 de Diciembre de cada Fiduciante y estos deberán reintegrar dichos montos al Fideicomiso. A su vez, los Fiduciantes, que han entregado bienes (dinero, tierra, etc) de su patrimonio desafectándolos del mismo, para afectarlos a los fines del Fideicomiso, solo debe declarar su participación, pero la misma estará exenta en su declaración jurada personal. Dicho esquema puede resultar ventajoso para el Fiduciante que sólo paga el 0,5% sobre sus bienes ya que, de tener los bienes en su patrimonio, tendría una mayor base imponible pudiendo tener que pagar hasta el 1%. Esto dependerá de la incidencia de sus aportes al fideicomiso sobre el total de su patrimonio. Esta ventaja suele ser mayor para quienes realizan el aporte del terreno.
• Impuesto a los Ingresos Brutos: Las operaciones normales realizadas a través del Fideicomiso, sea o no al costo, con proveedores o contratistas se encuentran gravadas. La base imponible estará dado por el valor sin IVA de la operación y las alícuotas aplicables son del 3% en CABA y del 3,5% en Provincia de Buenos Aires.
Respecto a la exención que existe para las construcciones con destino a vivienda y que opera a favor de las empresas constructoras, para que la misma sea aplicable debe tratarse de inmuebles destinados a viviendas unifamiliares y/o multifamiliares no superiores a la categoría “C” determinada conforme con las especificaciones y descripciones de los arts. 9 y 10 de la Ley Tarifaria.
• Impuesto de Sellos. Se encuentran gravados todos los contratos realizados con contratistas, subcontratistas y profesionales. La tasa general aplicable en CABA por los contratos e instrumentos gravados, es del 0,80%, en tanto en provincia de Buenos Aires, desde junio del corriente, es del 1,2%.
Asimismo, las cesiones de derechos que pudieran perfeccionarse entre fiduciantes durante el transcurso del Fideicomiso también se encuentran gravadas a las mismas alícuotas mencionadas para contratos.
• Impuesto a los débitos y créditos bancarios: Las cuentas bancarias fiduciaria abiertas para la recaudación y pago del Fideicomiso se encuentran igualmente gravadas que una cuenta corriente común, al 0,6% por cada operación de débito o crédito.
Desenlace: Transferencia a favor de los Beneficiarios y/o Fideicomisarios
• Ganancias: Aun en los esquemas de Fideicomisos al costo, ante la adjudicación de las unidades a favor de los beneficiarios, el Fideicomiso a través del Fiduciario debe actuar como agente de retención del impuesto. Hasta la fecha, la alícuota de retención es del 3% aplicable sobre el valor de adjudicación, entendido como el total de aportes a valores históricos y descontado el IVA. En vistas del proyecto del Plan Antievasión III, a los fines de la determinación de los resultados alcanzados por el impuesto, se considerará que el valor de adjudicación de los inmuebles a favor de los beneficiarios del fideicomiso o de transferencia a terceros adquirentes, será el equivalente al valor de plaza de tales bienes a dicho momento.• IVA: La adjudicación de unidades a favor de los beneficiarios encuadra como hecho imponible y es lo que genera para el Fideicomiso Débito Fiscal. Para su determinación debe tomarse el valor total de adjudicación, descontarse la proporción del costo atribuible al terreno. El valor obtenido contendrá el IVA, de modo que la ecuación supone dividir dicho valor por el 1,105 o el 1,21 (de acuerdo a los destinos de la construcción) para obtener la base imponible.
Al respecto, cuando se trata de obras con destino a vivienda, todo lo referido a las contrataciones propias de trabajo de construcción está gravado al 10,5% generando crédito en esa proporción. Sin embargo, el resto de los conceptos, como honorarios de los profesionales intervinientes o compra de materiales si se trata de contratos abiertos, estará gravado a la alícuota general, generando la acumulación de un crédito fiscal más alto que el débito correspondiente a la adjudicación. Por ello es que se recomienda realizar una planificación fiscal inicial seguida de un monitoreo permanente a lo largo de todo el proyecto.
• Sellos: Tanto la adjudicación (en el caso de fideicomisos al costo) como la venta (en los fideicomisos de Administración y venta) se encuentran gravadas como operaciones normales, ya que se entiende que la misma reviste onerosidad.
Dra. Mariela N. Schenone
CDS & Asociados
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